财办会[2016]28号 

国务院有关部委、有关直属单位办公厅（室），各省、自治区、直辖市、计划单列市财政厅（局），新疆生产建设兵团财务局，财政部驻各省、自治区、直辖市、计划单列市财政监察专员办事处： 

为贯彻落实《国务院关于钢铁行业化解过剩产能实现脱困发展的意见》（国发﹝2016﹞6号）和《国务院关于煤炭行业化解过剩产能实现脱困发展的意见》（国发﹝2016﹞7号）精神，推动供给侧改革，规范企业破产清算的会计处理，我们起草了《企业破产清算有关会计处理规定（征求意见稿）》。请有关部门和各地组织征求相关单位意见，并于2016年8月3日前将纸质和电子文本反馈我部会计司，反馈意见材料中请注明联系人和联系方式。同时，欢迎有关方面提出宝贵意见！  

《企业破产清算有关会计处理规定（征求意见稿）》及起草说明电子版请登录财政部网站（www.mof.gov.cn），从“会计司”子频道“工作通知”子栏目中下载。  

 联系人：财政部会计司制度二处   王虹   

 通讯地址：北京市西城区三里河南三巷3号，100820   

 联系电话：010-6855 2527   

 传    真：010-6855 2528   

 邮    箱：wanghong@mof.gov.cn   

 附件1：企业破产清算有关会计处理规定（征求意见稿）  

 附件2：《企业破产清算有关会计处理规定（征求意见稿）》起草说明

　　财政部办公厅 

   2016年7月4日 

 附件1：

企业破产清算有关会计处理规定

（征求意见稿）

第一章 总则

第一条 为规范企业破产清算的会计处理，向人民法院和债权人会议提供企业破产清算期间的相关财务信息，根据《中华人民共和国会计法》、《中华人民共和国企业破产法》（以下简称破产法）及其相关规定，制定本规定。

第二条本规定适用于经法院宣告破产处于破产清算期间的企业法人（以下简称破产企业）。

第二章 编制基础和计量属性

第三条 破产企业会计确认、计量和报告以非持续经营为前提。

第四条 破产企业按照法院或债权人会议要求的时点划分会计期间，并编制破产财务报表。

第五条 破产企业在破产清算期间的财产应当以破产清算净值计量。

破产清算净值是指，在破产清算的特定环境下和法定时限内，最可能的变现价值扣除相关的处置税费后的净额。

第六条 破产企业在破产清算期间的债务应当以清偿价值计量。

清偿价值是指，不考虑企业的实际清偿能力和折现因素，按照相关法律规定或合同约定，企业应当清偿的金额；经债权人申报并经法院确认的债务，其清偿价值应为法院确认的金额。

第三章 确认和计量

第七条 破产企业被法院宣告破产后，按照破产宣告日的破产清算净值和清偿价值对财产和债务进行初始确认，相关差额直接计入累计清算净损益。

第八条 破产企业在破产清算期间的财产应当按照破产清算净值进行后续计量，债务按照清偿价值进行后续计量。破产企业应当对财产和债务的账面价值按照破产财务报表报告期末（以下简称“破产报表日）的破产清算净值或清偿价值进行调整，差额计入当期清算损益。

第九条 破产清算期间发生财产处置的，破产企业应当终止确认相关被处置财产，并将处置所得金额与被处置财产的账面价值的差额，扣除直接相关的处置费用后的差额，计入当期清算损益。

破产清算期间发生债务清偿的，应当先按照偿付金额，终止确认该债务项目部分账面价值。剩余账面价值在企业的偿付义务完全解除时，应当终止确认并计入当期清算损益。

第十条 破产清算期间发生各项费用、取得各项收益应当直接计入当期清算损益。

第十一条 计入当期清算损益的所得税费用，应当仅包括基于本期应纳税所得额按照适用税率计算的应缴纳所得税额。

第十二条 破产企业因盘盈、追回、购入等方式在破产清算期间取得的财产，应当按照取得时的破产清算净值进行初始计量，初始确认的账面价值与取得该财产的成本（如有）之间的差额，计入当期清算损益。

第十三条 破产企业在破产清算期间新承担的债务，应当按照承担时的清偿价值进行初始计量，并计入当期清算损益。

第四章 破产财务报表的列报

第十四条破产企业应当按照本规定编制破产财务报表，向人民法院、债权人会议等报表使用者反映破产企业在破产清算过程中的财务状况、现金流量变动、清算损益和破产债权偿付状况。

第十五条 破产清算期间的财务报表包括破产财务状况表、清算损益表、破产现金流量表、债务清偿表及相关附注。

法院宣告企业破产后，破产企业应当以破产宣告日为破产报表日编制破产财务状况表及相关附注。

在法院或债权人会议所要求的时点，破产企业应当根据该时点确定破产报表日，编制破产财务状况表、清算损益表、破产现金流量表、债务清偿表及相关附注。

在向法院申请裁定破产终结前，破产企业应当编制清算损益表、破产现金流量表、债务清偿表及相关附注。

第十六条 破产财务状况表反映破产企业在破产报表日财产的破产清算净值、债务清偿价值和累计清算净损益。

财产项目和债务项目的差额在破产财务状况表中作为累计清算净损益列示。

第十七条 清算损益表反映破产企业在破产清算期间发生的各项收益、费用。清算损益表中至少应当单独列示反映下列信息的项目：处置财产、清偿债务、调整财产债务账面价值、支付破产费用、支付共益债务、支付所得税等。

第十八条 破产现金流量表反映破产企业在破产清算期间货币资金余额的变动情况。破产现金流量表采用直接法编制，至少应当单独列示反映下列信息的项目：处置财产、清偿债务、支付破产费用、支付共益债务、支付所得税等。

第十九条 债务清偿表反映破产企业在破产清算期间发生的债务清偿情况。债务清偿表应当根据破产法规定的债务清偿顺序，按照各项债务的明细单独列示。债务清偿表中列示的各项债务至少应当反映其原账面价值、确认金额、清偿比例、实际需清偿比例、本期及累计清偿金额、尚未清偿比例等信息。

第五章 披露

第二十条 破产企业应当在破产财务报表附注中披露以下信息：

（一）破产财产明细信息，包括期初余额、本期增加额、本期减少额和期末余额。

（二）未确认债权的明细，包括期初余额、本期增加额、本期减少额和期末余额。

（三）期末货币资金余额中已经提存用于向特定债权人分配或向国家缴纳税款的金额。

（四）财产处置损益的明细信息，包括财产性质、处置收入、处置费用及处置净收益。

（五）破产费用的明细信息，包括费用性质、金额等。

（六）共益费用的明细信息，包括费用性质、金额等

第六章 附则

第二十一条  在本规定施行日之后被法院宣告破产的企业，应当按照本规定进行会计处理。

第二十二条  本规定自2016年XX月XX日起施行。《国有企业试行破产有关会计处理问题暂行规定》（财会字﹝1997﹞28 号）同时废止。

附件：

2、会计科目使用说明及账务处理

3、破产企业破产财务报表及其附注

附件2：

会计科目使用说明及账务处理

一、科目设置

破产管理人接管破产企业的会计档案等财务资料后，应当在企业被法院宣告破产后，增设以下会计科目。破产企业可以根据实际需要，在一级科目中设置明细科目。增设的会计科目分为债务类、累计清算净损益类和清算损益类。

（一）债务类科目设置。

应付破产费用：本科目核算破产企业在破产清算期间发生的破产法规定的各类破产费用。

应付共益债务：本科目核算破产企业在破产清算期间发生的破产法规定的各类共益债务。

（二）累计清算净损益类科目设置。

累计清算净损益：本科目核算破产企业在编制破产财务报表日结转的当期清算净损益科目余额。破产企业财产与债务的差额，也在本科目核算。

（二）清算损益类科目设置。

财产处置净损益：本科目核算破产企业在破产清算期间处置破产财产产生的、扣除相关处置费用后的净损益。

债务清偿净损益：本科目核算破产企业在破产清算期间清偿债务产生的净损益。

计量基础调整净损益：本科目核算破产企业在破产清算期间按照破产清算净值调整财产账面价值，以及按照清偿价值调整债务账面价值产生的净损益。

其他收益：本科目核算除财产处置、债务清偿以外，在破产清算期间发生的其他收益。

破产费用：本科目核算破产企业破产清算期间发生的破产法规定的各项破产费用，主要包括破产案件的诉讼费用，管理、变价和分配债务人财产的费用，管理人执行职务的费用、报酬和聘用工作人员的费用。本科目应按发生的费用项目设置明细账。

共益债务费用：本科目核算破产企业破产清算期间发生的破产法规定的共益债务相关的各项费用。根据破产法，共益债务是指，在人民法院受理破产申请后，为全体债权人的共同利益而管理、变卖和分配破产财产而负担的债务，主要包括因管理人或者债务人请求对方当事人履行双方均未履行完毕的合同所产生的债务、债务人财产受无因管理所产生的债务、因债务人不当得利所产生的债务、为债务人继续营业而应支付的劳动报酬和社会保险费用以及由此产生的其他债务、管理人或者相关人员执行职务致人损害所产生的债务以及债务人财产致人损害所产生的债务。

其他费用：本科目核算破产企业破产清算期间发生的各项除破产费用和共益债务费用之外的其他费用。

所得税费用：本科目核算破产企业破产清算期间发生的企业所得税费用。

当期清算净损益：本科目核算破产企业破产清算期间结转的上述各类清算损益科目余额。

破产管理人可根据破产企业的具体情况，增设、减少或合并某些会计科目。

二、账务处理

（一）破产宣告日余额结转。

法院宣告企业破产后，破产管理人根据破产企业移交的科目余额表，将部分会计科目的相关余额转入以下新账户，并编制新的科目余额表。

应付破产费用：将“应付账款、其他应付款”等科目中属于破产法所规定的破产费用的余额，转入本科目。

应付共益债务：将“应付账款、其他应付款”等科目中属于破产法所规定的共益债务的余额，转入本科目。

累计清算净损益：将“商誉”、“长期待摊费用”、“递延所得税资产”、“递延所得税负债”、“递延收益”、“股本”、“资本公积”、“盈余公积”、“其他综合收益”、“未分配利润”等科目余额，转入本科目。

（二）破产宣告日余额调整。

破产管理人应当对破产企业拥有的各类财产（包括原账面价值为零的已提足折旧的固定资产、已摊销完毕的无形资产等）登记造册，估计其破产清算净值，按照其破产清算净值对各财产科目余额进行调整，并相应调整“累计清算净损益”科目。

破产管理人应当对破产企业的各类债务进行核查，估计其清偿价值，按照其清偿价值对各债务科目余额进行调整，并相应调整“累计清算净损益”科目。

（三）处置破产财产。

破产企业收回应收票据、应收款项类债权、应收款项类投资，按照收回的款项，借记“现金”、“银行存款”等科目，按照应收款项类债权或应收款项类投资的账面价值，贷记相关财产科目，按其差额，借记或贷记“财产处置净损益”科目。

破产企业出售各类投资，按照收到的款项，借记“现金”、“银行存款”等科目，按照相关投资的账面价值，贷记相关财产科目，按其差额，贷记“财产处置净损益”科目。

破产企业出售存货、投资性房地产、固定资产及在建工程等实物资产，按照收到的款项，借记“现金”、“银行存款”等科目，按照实物资产的账面价值，贷记相关财产科目，按应当缴纳的增值税销项税额及其他税费，贷记“应交税费”，按上述各科目发生额的差额，借记或贷记“财产处置净损益”。

破产企业出售无形资产，按照收到的款项，借记“现金”、“银行存款”等科目，按照无形资产的账面价值，贷记“无形资产”科目，按应当缴纳的税费，贷记“应交税费”科目，按上述各科目发生额的差额，借记或贷记“财产处置净损益”科目。

破产企业的划拨土地使用权被国家收回，国家给予一定补偿的，按照收到的补偿金额，借记“现金”、“银行存款”等科目，贷记“其他收益”科目。

破产企业处置破产财产发生的各类评估、变价、拍卖等费用，按照发生的金额，借记“破产费用”科目，贷记“现金”、“银行存款”、“应付破产费用”等科目。

（四）清偿债务。

破产企业清偿破产费用和共益债务，按照相关已确认负债的账面价值，借记“应付破产费用”、“应付共益债务”等科目，按照实际支付的金额，贷记“现金”、“银行存款”等科目，按其差额，借记或贷记“破产费用”、“共益债务费用”科目。

破产企业按照经批准的职工安置方案，支付的所欠职工的工资和医疗、伤残补助、抚恤费用，应当划入职工个人账户的基本养老保险、基本医疗保险费用和其他社会保险费用，以及法律、行政法规规定应当支付给职工的补偿金，按照相关已确认债务的账面价值，借记“应付职工薪酬”等科目，按照实际支付的金额，贷记“现金”、“银行存款”等科目，按其差额，借记或贷记“债务清偿净损益”科目。

破产企业支付所欠税款，按照相关已确认债务的账面价值，借记“应交税费”等科目，按照实际支付的金额，贷记“现金”、“银行存款”等科目，按其差额，借记或贷记“债务清偿净损益”科目。

破产企业清偿破产债权，按照实际支付的金额，借记相关债务科目，贷记“现金”、“银行存款”等科目。

破产企业以非货币性财产清偿债务的，按照经确认的清偿金额，借记相关债务科目，按照非货币性资产的账面价值，贷记相关财产科目，按其差额，借记或贷记“债务清偿净损益”科目。

债权人依法行使抵销权的，按照确认的抵销金额，借记相关债务科目，贷记相关财产科目。

（五）其他账务处理。

在破产清算期间通过清查、盘点等方式取得的未入账财产，应当按照取得日的破产清算净值，借记相关财产科目，贷记“其他收益”科目。

在破产清算期间通过债权人申报发现的未入账债务，应当按照申报确认日的清偿价值，借记“其他费用”科目，贷记相关债务科目。

在编制破产清算期间的财务报表时，应当对所有财产项目按其于破产报表日的破产清算净值重新计量，借记或贷记相关财产科目，贷记或借记“计量基础调整净损益”；应当对所有债务项目按其于破产报表日的清偿价值重新计量，借记或贷记相关债务科目，贷记或借记“计量基础调整净损益”科目。

破产企业在破产清算期间，作为买入方继续履行尚未履行完毕的合同的，按照收到的财产破产清算净值，借记相关财产科目，按照相应的增值税进项税额，借记“应交税费”科目，按照应支付或已支付的款项，贷记“现金”、“银行存款”、“应付共益债务”或“预付款项”等科目，按照上述各科目的差额，借记“其他费用”或贷记“其他收益”科目；企业作为卖出方继续履行尚未履行完毕的合同的，按照应收或已收的金额，借记“现金”、“银行存款”、“应收账款”等科目，按照转让的财产账面价值，贷记相关财产科目，按照应缴纳相关税费，贷记“应交税费”科目，按照上述各科目的差额，借记“其他费用”科目或贷记“其他收益”科目。

破产企业发生破产法第四章相关事实，破产管理人依法追回相关破产财产的，按照追回的财产破产清算净值，借记相关财产科目，贷记“其他收益”科目。

破产企业收到的利息、股利、租金等孳息，借记“现金”、“银行存款”等科目，贷记“其他收益”科目。

在编制破产清算期间的财务报表时，如有已实现的应纳税所得额，考虑可以抵扣的金额后，应当据此提存应交所得税，借记“所得税费用”科目、贷记“应交税费”科目。

破产企业在编制破产清算期间的财务报表时，应当将“财产处置净损益”、“债务清偿净损益”、“计量基础调整净损益”、“其他收益”、“破产费用”、“共益费用”、“其他费用”、“所得税费用”科目结转至“当期清算净损益”科目。同时将“当期清算损益”科目余额转入“累计清算损益”科目。

破产企业在破产清算结束日，剩余破产债权不再清偿的，按照其账面价值，借记相关债务科目，贷记“其他收益”科目。

附件3：

《企业破产清算有关会计处理规定（征求意见稿）》

起草说明

    为规范企业破产清算的会计处理，根据《中华人民共和国会计法》、《中华人民共和国企业破产法》制订了《企业破产清算有关会计处理规定（征求意见稿）》，现将有关情况说明如下：

一、制定背景

（一）贯彻落实党中央国务院工作部署，要求制定本规定。2015年12月，中央经济工作会议提出了2016年“三去一降一补”的五大任务。2016年2月初，国务院陆续印发了《国务院关于钢铁行业化解过剩产能实现脱困发展的意见》（国发﹝2016﹞6号）和《国务院关于煤炭行业化解过剩产能实现脱困发展的意见》（国发﹝2016﹞7号），对化解钢铁煤炭行业过剩产能提出了要求，例如“引导地方综合运用兼并重组、债务重组和破产清算等方式，加快处置‘僵尸企业’，实现市场出清”。为贯彻落实党中央、国务院工作部署，有必要对破产清算会计进行研究并及时作出规定。

（二）完善国家统一的会计制度，要求制定本规定。财政部在1997年发布了《国有企业试行破产有关会计处理问题暂行规定》（财会字﹝1997﹞28 号，以下简称28号文），对破产的国有企业的会计处理和破产管理人（清算组）的会计处理作出了规定。随着经济社会的发展，2006年，《中华人民共和国企业破产法》修订发布，企业会计准则体系初步建成，客观上对破产清算会计也提出了更高的要求。由于2006年的《中华人民共和国企业破产法》（以下简称新破产法，2006年修订以前的简称原破产法）将适用范围从国有企业扩大到所有企业法人、引入了破产管理人制度等，实务中破产清算实践呈现出多样性和复杂性。多年来，我们一直关注、收集和摸索破产清算会计业务案例和模式，深入研究破产清算会计理论，为适时全面修订原有破产清算会计规定做好准备。

（三）完善市场机制，要求制定本规定。在实务中，企业按照企业会计准则进行会计处理，编制财务报告，反映持续经营假设下企业的财务状况、经营成果和现金流量等方面的信息，为规范市场经济秩序发挥了重要的基础性作用。但是，不同于一般企业，破产清算企业已经进入了非持续经营状态，原持续经营状态下的计量基础等已经不利于客观反映其当前的实际情况，破产清算有关交易和事项的会计处理也有待进一步明确。根据当前市场实际情况和需求，及时修订破产清算会计处理规定，保障债权人和有关方面当事人的合法权益，对破产后企业资产进行有效的配置、合理组织有限的经济资源，实现资源优化的目标具有极其重要的现实意义。

二、制定过程

（一）开展新破产法与破产清算会计理论研究，确立本规定制定思路和框架。加强与参与新破产法起草工作以及破产清算会计理论研究的专家的沟通联系，根据新破产法，确立了以法院、债权人、税务机关等利益相关者为主要的破产清算报告使用者，反映破产管理人受托责任履行情况为指导思想，以有助于破产清算会计报告使用者作出经济决策为主要目标，在28号文的基础上，制定适用于所有企业法人主体的破产清算会计规定。

（二）联合法律、会计理论界和实务界专家，建立研究起草小组。邀请了来自律师事务所、会计师事务所等方面的破产管理人，以及高等院校从事破产法和破产清算会计理论研究的专家等，建立了研究起草小组，坚持以破产清算会计理论为引导，新破产法及其司法解释要求为依据，破产管理人实务操作为蓝本草拟本稿。

（三）深入开展调查研究，为制定规定奠定扎实实践基础。到河北等地对钢铁煤炭行业的破产清算案例进行了实地调研；在此基础上，多次召开座谈会，召集来自律师事务所、会计师事务所等方面的破产管理人以及高等院校专家等，经多次讨论验证，形成了本稿。

三、相对原破产清算会计规定（28号文）的主要变化

（一）适用主体和报表编制人。

原破产法仅适用于全民所有制企业，新破产法除国有企业外，还适用于所有企业法人。本稿根据新破产法将适用主体扩大至所有企业法人。此外，新破产法引入了企业破产“管理人”制度，以替代原破产法的“清算组”，因此，本稿中有关报表的编制人为破产管理人。

（二）适用范围。

本稿适用于企业自被法院宣告破产至法院裁定破产终结期间的有关会计处理和报告。法院裁定企业进入重整或和解程序的会计处理和报告，不适用本稿。企业进行破产重整或和解的，应当按照企业会计准则或其他国家统一会计制度进行会计处理和报告。

（三）会计主体假设。

本稿明确会计主体为破产清算企业。

会计主体假设是会计要素确认、计量、报告等的前提和基础。28 号文规定了破产清算企业和破产管理人两个会计主体的会计处理。本稿认为，企业破产清算与企业持续经营相比，虽然在会计主体的内涵方面发生了显著变化，但这些变化并没有引起会计主体的变更，破产清算企业仍是一个独立的经济实体，仍然是会计要素确认、计量与报告的对象，因此，破产清算企业是破产清算条件下的会计主体。

（四）编制基础和计量属性。

本稿规定按照非持续经营假设确定破产清算期间财务报表编制基础，区别于企业会计准则所采用的持续经营假设下的财务报表编制基础。资产的计量属性为破产清算净值，即企业在破产清算期间内，快速变现资产所能获得的款项并扣除与之相关的处置税费的净额；负债的计量属性为清偿价值，即按照新破产法等规定，应当清偿的金额，不再考虑折现因素，也不考虑企业的实际清偿能力，等于经债权人申报并经法院确认的债权，这种做法可以更好地为法院、债权人等利益相关者判断企业债务清偿的时间、金额与不确定性提供决策依据。破产清算企业在编制破产报表时，应当按照以上要求对资产和负债进行计量，计量金额与原账面价值的差额，计入清算损益。

破产清算净值与可变现净值以及《国际财务报告准则第5号——持有待售的非流动资产和终止经营》（IFRS 5）中的公允价值减去销售费用（fair value less costs to sell）具有显著的区别。前者基于会计主体的非持续经营假设，是破产清算交易的计量基础；后两者基于会计主体的持续经营假设，仅部分资产或某一分部由于改变使用目的而处于非持续经营状态，是当前市场条件下有序交易的计量基础。

破产清算净值应该从破产清算期间的哪个时点采用，存在三种观点：一是从破产申请日开始；二是从法院裁定受理破产申请日开始，三是从法院宣告破产清算日开始。考虑到企业从破产申请日或法院受理日至法院宣告日期间，由于多种因素的影响，企业可能进入重整或和解程序，不再进行破产清算，企业需要按照企业会计准则等相关规定重新进行计量和调整。为此，本稿采用了第三种观点。

（五）主要讨论问题。

1.关于适用范围

问题1：您认为本稿中将适用范围限于企业被法院宣告破产直至法院裁定破产终结的期间是否恰当？

2.关于计量属性

问题2：您认为本稿关于财产的计量属性为“破产清算净值”，债务的计量属性为“清偿价值”的规定是否恰当？

问题3：您认为“破产清算净值”及“清偿价值”作为专用术语是否合适？

3.关于会计处理

问题4：本稿对于财产和债务类科目设置沿用了原企业会计准则下的科目，并增加了“应付共益债务”和“应付破产费用”两个科目；对清算损益类科目则做了如下增删，您认为是否合理？

问题5：本稿删除了28号文规定的清算财产表，并将相关内容以附注形式披露，对此您认为是否恰当？

问题6：本稿规定了破产现金流量表，对此您认为是否有必要？

问题7：您认为破产报表的组成及表式是否有必要?能否提供相关方的有用信息？

4.其他

问题8：对于本稿其他部分，您是否有其他意见与建议？